不開票也不申報收入、或者申報收入但不開發(fā)票有何涉稅風險？
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發(fā)布日期：2024-02-29
在公法、私法交融的背景下，如何確保未開具發(fā)票行為的處理在稅務領域和司法實踐中保持統(tǒng)一、穩(wěn)定的適用，需要稅務機關與司法機關的共同努力和配合，以實現(xiàn)對未開具發(fā)票行為的規(guī)制和對付款方合法權利的保護。
近年來，隨著稅法宣傳工作不斷推進，全社會稅法意識日益增強，實踐中交易雙方因發(fā)票問題產生的糾紛也有所增多。在一些發(fā)票類投訴舉報案中，有要求收款方開具發(fā)票的，有要求收款方交付發(fā)票的，有要求稅務機關對收款方未開具或未交付發(fā)票的行為進行處罰的。盡管發(fā)票管理辦法等稅收法律明確了收款方開具發(fā)票的義務和面臨的處罰，但尚不能為稅務機關處理發(fā)票開具類違法行為提供足夠支撐。同時，筆者注意到《發(fā)票管理辦法》中也未對未開具發(fā)票行為的處理措施作出相關修改。筆者結合稅法以及相關民事法律規(guī)范進行分析，探究完善處理未開具發(fā)票違法行為的可行路徑。
開具發(fā)票行為的義務來源
從稅法上看，開具發(fā)票屬于稅法上的義務，這一義務主要來源于兩條規(guī)定：一是增值稅暫行條例第二十一條，納稅人發(fā)生應稅銷售行為，應當向索取增值稅專用發(fā)票的購買方開具增值稅專用發(fā)票，并在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和銷項稅額。二是發(fā)票管理辦法第十九條，銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發(fā)生經營業(yè)務收取款項，收款方應當向付款方開具發(fā)票。因此，未開具發(fā)票毫無疑問屬于違反稅法規(guī)定的違法行為，對此稅收實踐與法學理論已達成共識。
從民法上看，交付發(fā)票屬于民法義務。雖然在司法實踐中，有觀點認為發(fā)票管理是稅務主管部門的法定職責，提供發(fā)票屬稅法義務，應當由稅務部門處理，法院對此可不予處理。然而，對民事法律規(guī)范的相關條文進行考察，能夠發(fā)現(xiàn)這一義務是具有民法基礎的。民法典第五百九十九條規(guī)定，出賣人應當按照約定或者交易習慣向買受人交付提取標的物單證以外的有關單證和資料?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（2020年修訂）第四條規(guī)定，民法典第五百九十九條規(guī)定的“提取標的物單證以外的有關單證和資料”，主要應當包括普通發(fā)票、增值稅專用發(fā)票等。以上條文明確了出賣人具有交付發(fā)票的合同義務，這里雖未使用“開具”一詞，但通過邏輯判斷可知，開具發(fā)票是交付發(fā)票的前提，如出賣方未履行開具發(fā)票的義務則必然無法履行交付發(fā)票的義務。
未開具發(fā)票行為的三個類型
根據(jù)稅收執(zhí)法中遇到的典型案例，筆者將未開具發(fā)票行為類型化如下：
類型一：未申報未開票收入且未開具發(fā)票。該類型案例中，收款方涉嫌兩種違反稅法規(guī)定的行為。第一，進行虛假納稅申報，不繳或者少繳應納稅款，該項行為違反了稅收征管法第二十五條的規(guī)定。第二，應當開具而未開具發(fā)票，違反了發(fā)票管理辦法第十九條的規(guī)定。
針對第一項違法行為，稅務機關根據(jù)稅收征管法第六十三條的規(guī)定，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。
針對第二項違法行為，稅務機關一般依照發(fā)票管理辦法第三十五條的規(guī)定，責令銷售方限期改正，處1萬元以下的罰款；有違法所得的予以沒收。但實踐中存在的困境是稅務機關已責令銷售方改正，但是銷售方拒不改正，當然稅務機關可以采取罰款的措施對其進行處罰，然而購買方卻仍然未能取得發(fā)票，其權利并不能得到有效救濟。一些購買方采取向稅務機關投訴的方式要求稅務機關代替銷售方開具發(fā)票，然而目前筆者并未在稅收法規(guī)中找到稅務機關可以強制或者代替拒不開具發(fā)票的納稅人開具發(fā)票的相應依據(jù)。
類型二：已申報未開票收入但未開具發(fā)票。該類型案例中，收款方涉嫌一種違反稅法規(guī)定的行為。在收款方已將該筆未開具發(fā)票的收入進行納稅申報的情況下，不存在不繳或者少繳應納稅款的問題，收款方存在的是應開具而未開具發(fā)票的違法行為，稅務機關可依照發(fā)票管理辦法第三十五條的規(guī)定進行處理，但仍面臨類型一中的問題。
類型三：已開具發(fā)票但未交付付款方。該種類型案例中，收款方已依照稅法的規(guī)定開具了發(fā)票并且進行了納稅申報，但是由于交易雙方產生矛盾或糾紛而拒絕將發(fā)票交付給付款方。在這種情形下，收款方是否構成稅收違法行為及稅務機關是否需要對此進行處理成為困擾基層稅務人員執(zhí)法的一個難題。
筆者認為，此種情形下收款方不存在違反稅法規(guī)定的行為。第一，從文義解釋的角度看，發(fā)票管理辦法未提及“交付”類似的字眼，而使用的是“開具”一詞。第二，從目的解釋的角度看，發(fā)票管理辦法作為行政法律規(guī)范，其目的是規(guī)范行政相對人的行為，調整其與稅務機關之間的法律關系。因此，發(fā)票法律規(guī)范的設計不可能以平等主體之間的權利義務關系作為調整對象，故發(fā)票開具之后的交付行為，發(fā)票管理辦法無意干涉，應交由民事法律規(guī)范進行約束。因此，在無其他稅收違法事實存在的前提下，稅務機關可不對未交付發(fā)票的行為進行處理，應告知付款方就此問題通過向法院提起違約之訴等其他法律途徑解決。
未開具發(fā)票行為稅務處理的完善建議
在公法、私法交融的背景下，如何確保未開具發(fā)票行為的處理在稅務領域和司法實踐中保持統(tǒng)一、穩(wěn)定的適用，需要稅務機關與司法機關的共同努力和配合，以實現(xiàn)對未開具發(fā)票行為的規(guī)制和對付款方合法權利的保護。
一是區(qū)分情形確定未開具發(fā)票行為處理方式。
稅務機關是稅收征管和發(fā)票管理的主管機關，這決定了稅務機關在此類案件中的基礎性地位。首先，在接到發(fā)票未開具類案件投訴時，稅務機關應先進行稅收方面的審查，包括：收款方是否應當開具發(fā)票；收款方是否已經申報納稅。當確認收款方存在應當開具而未開具發(fā)票、虛假申報時，稅務機關應按稅法相關規(guī)定進行處理。反之，當確定收款方不存在稅收違法行為時，則可告知投訴人通過訴訟途徑解決。
法院一方面作為負責民事審判的司法部門，另一方面增值稅法（征求意見稿）第四十四條也規(guī)定“國家有關部門應當依照法律、行政法規(guī)和各自職責，配合稅務機關的增值稅管理活動”，賦予了法院處理發(fā)票糾紛的法律地位。應當明確的是，當收款方拒絕交付發(fā)票時，法院應當依據(jù)民事法律相關規(guī)則確認和保障付款方的發(fā)票交付請求權。
二是健全稅務和司法機關協(xié)調機制。
如上所述，收款方未按規(guī)定開具發(fā)票屬于違反稅法義務，未交付發(fā)票則屬于違反合同義務。出于爭議解決和權利保護方面的考慮，在處理此類案件時，稅務機關應當加強與法院的溝通協(xié)調。具體包括：第一，明確各自職權。稅務機關進行稅收違法行為的處理，法院進行合同違約行為的審查，而不是以開具發(fā)票屬于稅法規(guī)定的義務為由，駁回當事人的訴訟請求。第二，提供必要協(xié)助。在法院對是否應當開具發(fā)票等涉稅事項存在疑問時，稅務機關應提供必要的協(xié)助，幫助法院明確具體的判項，以利于司法機關的判決。
三是加大對拒不開具發(fā)票行為的執(zhí)行力度。
不論是通過稅務機關的行政處理還是司法部門的判決處理，最終都是需要落實到執(zhí)行上來。發(fā)票管理辦法第三十五條規(guī)定雖賦予了稅務機關責令改正及罰款、沒收違法所得的權力，然而當收款方拒不改正時，稅務機關能夠采取何種執(zhí)法手段并無依據(jù)。因此，筆者建議，在立法層面研究是否賦予稅務機關強制執(zhí)行的權力，及時回應稅收執(zhí)法實踐中亟待解決的問題。具體可參照稅收征管法第六十八條的規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人在規(guī)定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規(guī)定采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”在未開具發(fā)票類案件中引入強制執(zhí)行措施，當收款方拒不開具發(fā)票時，稅務機關可在查明事實的基礎上，以收款方的名義代為開具發(fā)票，產生的稅款逾期未繳納的，仍由稅務機關按照稅收征管法第六十八條的規(guī)定進行處理。
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